Novedades legistalivas en materia de facturación

Recientemente se han producido importantes novedades legislativas en materia de facturación, tanto en el ámbito estatal, como foral, que necesariamente deben ser tenidas en cuenta por empresarios y profesionales al objeto de cumplir adecuadamente con su deber de expedir y entregar factura.

La especial atención que presta el legislador en relación a dicha materia tiene su fundamento en el hecho de que la factura no supone simplemente un medio de prueba de las operaciones realizadas por las compañías, los empresarios o los profesionales sino que, como hecho también relevante, se constituye como requisito imprescindible para la deducibilidad del IVA que grava las operaciones.

Es por ello que el establecimiento por la normativa vigente de los requisitos formales para la confección de las facturas, se revela como un elemento sustantivo de las relaciones económicas y fiscales de los agentes que intervienen en las relaciones económicas en tanto en cuanto sirven de soporte al ejercicio de los derechos que les asisten como puede resultar, a modo de ejemplo, la deducibilidad del Iva soportado.

Como ya se ha dicho, tanto en el ámbito estatal como foral navarro, esta materia ha sido objeto de sucesivas modificaciones cuya causa última es la adaptación de ambas normativas a la legislación comunitaria en vigor. Así, ambas regulaciones reproducen la normativa recogida en la Directiva 2001/115/CE, de 20 de diciembre que regula, en el ámbito comunitario, una serie de cuestiones relativas a la facturación, simplificando y armonizando la expedición de facturas en el impuesto sobre el Valor Añadido.

Respecto al ámbito estatal, mediante Real Decreto 1496/2003 se aprobó el Reglamento que regula las obligaciones de facturación. En virtud de dicha norma se procede a la derogación de la antigua regulación recogida en el Real Decreto 2402/1985.

En Navarra, la normativa actualmente en vigor en materia de facturación se recoge en el Decreto Foral 205/2004, de 17 de mayo que aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. Dicha norma ha procedido a la derogación del anterior Decreto Foral 85/1993, de 8 de marzo. La publicación en el B.O.N. se llevó a cabo el pasado 9 de junio de 2004, produciéndose su entrada en vigor 20 días después.

Mediante estas últimas modificaciones se pone fin a las disparidades que en este ámbito existían anteriormente en ambos territorios.

En la presente Circular vamos a centrar nuestro estudio en las denominadas Facturas o Documentos Rectificativos que vienen a sustituir a la tan extendida Factura de Abono, figura ésta que desaparece en virtud de las modificaciones normativas reseñadas.

Facturas o Documentos Rectificativos:

1. Supuestos de Facturas Rectificativas:
   El artículo 13 Real Decreto 1496/2003 y 13 Decreto Foral 205/2004 regulan los supuestos en que han de emitirse obligatoriamente facturas rectificativas:
   1. Cuando una factura o documento sustitutivo original no cumpla o cumpla erróneamente alguno de los requisitos que se establecen para dichos documentos en los arts. 6 y 7 Real Decreto 1496/2003 y 6 y 7 Decreto Foral 205/2004, respectivamente. A saber:
      • Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa. Se podrán expedir facturas mediante series separadas cuando existan razones que lo justifiquen y, entre otros supuestos, cuando el obligado a su expedición cuente con varios establecimientos desde los que efectúe sus operaciones y cuando el obligado a su expedición realice operaciones de distinta naturaleza.
      • La fecha de su expedición.
      • Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
      • Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir factura.
      • Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones. Cuando el obligado a expedir factura o el destinatario de las operaciones dispongan de varios lugares fijos de negocio, deberá indicarse la ubicación de la sede de actividad o establecimiento al que se refieran aquéllas en los casos en que dicha referencia sea relevante para la determinación del régimen de tributación correspondiente a las citadas operaciones.
      • Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 26 y 27 de la Ley Foral del Impuesto, correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.
      • El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.
      • La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.
      • La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura.
   2. En el caso de una incorrecta determinación de las cuotas repercutidas.
   3. Cuando se produzca alguna de las causas o circunstancias reguladas en el artículo 28 de la Ley Foral del IVA (o 80, Ley 37/1992) que determinan la modificación de la base imponible. Estas circunstancias son las siguientes:
      1. La devolución de envases y embalajes susceptibles de reutilización.
      2. El otorgamiento de descuentos y bonificaciones con posterioridad al momento en el que se realizó la operación, siempre que estén debidamente justificados.
      3. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a derecho o a los usos de comercio, queden sin efecto, total o parcialmente, las operaciones.
      4. Cuando se produzcan alteraciones en el precio de las operaciones.
      5. En los casos de declaración de concurso de acreedores.
      6. Cuando se produzcan créditos incobrables.
      7. En los casos de determinación definitiva de la base imponible cuando hubiese habido una determinación provisional previa de distinta cuantía.

      Sin embargo, tanto el Real Decreto 1496/2003 como el Decreto Foral 205/2004, establecen dos supuestos especiales que tienen que ver con alguna de las circunstancias enumeradas anteriormente:

      1. No será necesaria la expedición de factura rectificativa cuando la modificación de la base imponible sea consecuencia de la devolución de envases y embalajes, sino que se podrá practicar la rectificación en la factura que se expida por una operación posterior que tenga el mismo destinatario, restando el importe de los envases y embalajes devueltos del importe de dicha operación posterior.
      2. No es necesario hacer constar en las facturas rectificativas la especificación de las facturas rectificadas en los supuestos en que la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos y bonificaciones por volumen de operaciones, bastando solamente la simple mención del período a que se refieren. Insistimos que, en este caso, sí es obligatoria la emisión de factura rectificativa, por lo que se suprime la posibilidad de rectificar las facturas mediante la emisión de notas de abono aún en las operaciones realizadas con particulares.
2. Plazo para la expedición de la factura o documento sustitutivo rectificativo:

   Habrá de efectuarse tan pronto como el obligado a expedirlos tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubieren transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 28 de la Ley Foral del IVA ( o 80, Ley 37/1992).

3. Características de las Facturas Rectificativas:
   1. En las facturas rectificativas se han de hacer constar los datos identificativos de la factura o documento sustitutivo rectificados y la rectificación efectuada.
   2. La factura rectificativa deberá cumplir los requisitos que se establecen, respectivamente, en los artículos 6 o 7 Real Decreto 1496/2003 o 6 y 7 Decreto Foral 205/2004:
      1. Las facturas rectificativas han de figurar en una nueva serie de facturas (art. 6 Real Decreto 1496/2003 y 6 Decreto Foral 205/2004).
      2. Como fecha de expedición se debe consignar aquella en que se expide la factura rectificativa.
      3. Han de constar los mismos datos de identificación que se consignaron en la factura rectificada.
      4. Los datos relativos a la base imponible, el tipo impositivo aplicable y la cuota tributaria serán los que resulten, en su caso, de la rectificación efectuada.

      · No son válidas, por tanto, las facturas en las que consigne un importe negativo («facturas negativas»). La factura rectificativa es una nueva factura y debe contener los datos de base y cuota derivados de la rectificación efectuada. Es decir, la factura rectificativa, que nunca anula la factura rectificada, debe contener los datos correctos.

      · De igual forma, tampoco se admite la expedición de facturas rectificativas «positivas». Es decir, no es posible que las facturas rectificativas se expidan haciendo constar los datos por diferencias entre la factura rectificada y la correspondiente factura rectificativa.

      EJEMPLO:

      La empresa XX recibió el 15-9-2003 una partida defectuosa de mercancías de la empresa ZZ. El importe instrumentado en la correspondiente factura ascendió a 5.000 €, IVA excluido, satisfecho por cheque bancario. La empresa XX devuelve el 5-10-2003 parte de la mercancía por importe de 500 €.

      Factura expedida por la empresa ZZ el 15-9-03 por la entrega efectuada para la empresa XX.

      Concepto	Importe
      Entrega Mercancías 15-9-2003	5.000
      BASE IMPONIBLE	5.000
      Tipo Aplicable 16%
      CUOTA TRIBUTARIA	800
      IMPORTE TOTAL	5.800

      Factura rectificativa expedida por la empresa ZZ el 5-10-2003 como consecuencia de la anulación parcial de la operación realizada por la empresa XX.

      Concepto	Importe
      Entrega Mercancías 15-9-2003 (-) Rectificación por devolución parcial de las mercancías defectuosas entregadas	5.000 500
      BASE IMPONIBLE operaciones año N	4.500
      Tipo Aplicable 16%
      CUOTA TRIBUTARIA	720
      IMPORTE TOTAL	5.220

      Como se puede observar, la factura rectificativa incluye la mención a la factura rectificada, y la base imponible, el tipo impositivo aplicable y la cuota tributaria que son los que resultan, en su caso, de la rectificación efectuada. En ningún momento se realiza una «factura negativa».

      De la misma forma, tampoco es correcto realizar facturas rectificativas positivas por diferencias. Es decir, si se hubiera facturado el 15-9-2003 por 500 €, cuando lo correcto hubiera sido por 5.000 €., habrá que realizar una factura rectificativa en la que se modifique totalmente la primera y se consigne 4.500 (la diferencia). En la rectificativa habrá que consignar la base total, es decir, 5.000 €, no únicamente la diferencia.

   3. Ha de hacerse constar la condición de documento rectificativo y la descripción de la causa que motiva la rectificación.
   4. Una factura rectificativa no puede rectificar varios documentos originales expedidos con anterioridad. Cada factura rectificativa sólo puede rectificar una anterior. Excepción a esto es el supuesto de descuentos y bonificaciones donde es el único caso donde una sola factura puede rectificar varias otras emitidas con anterioridad.