Desde el Departamento Fiscal le informamos de las últimas novedades en materia tributaria por si pudieran ser de su interés.
NOVEDADES NORMATIVAS
ESTADO
NAVARRA
PAÍS VASCO
Gipuzkoa
SENTENCIAS
DOCTRINA ADMINISTRATIVA: TEAC Y CONSULTAS DGT
CALENDARIO DEL CONTRIBUYENTE
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NOVEDADES NORMATIVAS
ESTADO
Adopción y prórroga de medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la guerra de Ucrania. Real Decreto-ley 5/2023, del 28 de junio de 2023
El pasado 29 de junio se publicó en el BOE el Real Decreto-Ley 5/2023, de 28 de junio, por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y otras situaciones de vulnerabilidad; de transposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles y conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y los cuidadores; y de ejecución y cumplimiento del Derecho de la Unión Europea.
Entre las medidas aprobadas destacan las siguientes:
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En el Impuesto sobre el Valor Añadido, se prorroga hasta el 31 de diciembre de 2023 el tipo del 0% en los productos de primera necesidad y del 5% en pastas alimenticias y aceites de oliva y de semillas. No obstante, el tipo impositivo aplicable será del 4% para los productos de primera necesidad y del 10% para pastas alimenticias y aceites, a partir de del 1 del mes de noviembre de 2023, en el caso de que la tasa interanual de la inflación subyacentes del mes de septiembre, publicada en octubre, sea inferior al 5,5%. Debemos destacar que esta modificación es también aplicable a Navarra.
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En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se crea una deducción del 15% para la compra de un vehículo eléctrico nuevo. Esta desgravación se extiende hasta el 31 de diciembre de 2024 y su base máxima de deducción se establece en 20.000 euros.
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En el Impuesto sobre Sociedades se establece una amortización anticipada para la instalación de sistemas de recarga de baterías para vehículos eléctricos enchufables.
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En relación a la energía, se prorroga la limitación del precio máximo de venta de los gases licuados de petróleo envasados. Además, de mantener las rebajas fiscales en el ámbito energéticos.
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Finalmente, se produce la prórroga de las ayudas en La Palma como las exenciones en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles y la reducción en el Impuesto sobre Actividades Económicas, que se extienden a todo el ejercicio 2023.
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Orden HFP/587/2023, de 9 de junio, por la que se aprueba el modelo 718 “Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas”.
Mediante esta ley se aprueba el modelo 718 para la liquidación del Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas, creado a través del artículo 3 de la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, para el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito y por la que se crea el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, y se modifican determinadas normas tributarias.
Este Impuesto se configura como un impuesto complementario del Impuesto sobre el Patrimonio, de carácter estatal, no susceptible de cesión a las Comunidades Autónomas, para gravar con una cuota adicional los patrimonios netos de las personas físicas de cuantía superior a 3.000.000 de euros. No obstante, no están obligados a presentar declaración los sujetos pasivos que tributen directamente al Estado, por no estar cedido el rendimiento del Impuesto sobre el Patrimonio a ninguna Comunidad Autónoma.
En cuanto al plazo de presentación, dado que de la cuota resultante de este impuesto el sujeto pasivo puede deducir la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio efectivamente satisfecha, se establece como plazo para la presentación del impuesto el comprendido entre el 1 y el 31 de julio del año siguiente a la fecha de devengo del mismo. Asimismo, se presentará de forma obligatoria por vía electrónica a través de internet.
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Borrador del proyecto de Real Decreto por el que se desarrolla la ley 18/2022, de 28 de septiembre, de creación y crecimiento de empresas en lo referido a la factura electrónica entre empresas y profesionales.
El pasado 15 de junio de 2023, el Ministerio de Asuntos Económicos y Transformación Digital publicó el borrador del Proyecto de Real Decreto por el que se desarrolla la Ley 18/2022, de septiembre, de creación y crecimiento de empresas en lo referido a la factura electrónica entre empresas y profesionales. En concreto, según el contenido del presente borrador se anticipa que el esquema de intercambio de facturas electrónicas será canalizado a través de plataformas de carácter privado y de la denominada solución pública, que además servirá de repositorio de facturas y que será gestionada por la AEAT. De esta manera, las obligaciones podrán cumplirse tanto a través de plataformas privadas como públicas, o incluso ambas. Sin embargo, en el caso de que el intercambio de facturas electrónicas se realice de forma exclusiva mediante plataformas privadas, se deberá depositar una copia generada automáticamente en la solución pública de la AEAT. Por otro lado, se prevé que la información obtenida a través de las facturas electrónicas —y de sus pagos— sea utilizada por la AEAT tanto para extraer información estadística como para monitorizar el cumplimiento de la normativa sobre morosidad comercial. Igualmente, el borrador prevé la realización de determinadas adaptaciones puntuales sobre el contenido del Reglamento de Facturación. Finalmente, se concede un régimen de transición para aquellos sujetos obligados a emitir factura electrónica que se relacionen con otros sujetos que no lo estén; así como determinados plazos a partir de los cuales, determinados empresarios y profesionales, deberán comenzar a observar las obligaciones relacionadas con la remisión de la información del estado de las facturas.
Tras la publicación del borrador, se inicia un plazo de audiencia pública que finaliza el 10 de julio de 2023, periodo durante el que las empresas y proveedores de servicios podrán remitir sus observaciones y sugerencias referentes al proyecto de factura electrónica obligatoria en España.
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NAVARRA
Decreto Foral Legislativo, de 24 de mayo, por la que se aprueba el texto refundido de las disposiciones del régimen tributario especial de las fundaciones y otras entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
La Ley Foral 19/2021, de 29 de diciembre, de modificación de diversos impuestos y otras medidas tributarias, en su disposición adicional cuarta, al amparo de lo dispuesto en el artículo 21 de la Ley Orgánica 13/1982, de 10 de agosto, de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra, autoriza al Gobierno de Navarra para que, antes de 1 de junio de 2023, refunde las disposiciones vigentes relativas al régimen tributario de las fundaciones y actividades de patrocinio y a los incentivos fiscales al mecenazgo, regularizando, aclarando y armonizando, además, los textos legales a refundir.
Con esta refundición se ha ordenado la normativa de tal forma que sea más sencilla de comprender y de aplicar, y finalmente se ha intentado subsanar las contradicciones, dudas interpretativas o repeticiones que existían. Se contribuye así a aumentar la seguridad jurídica de la administración tributaria y, especialmente, de los contribuyentes. En el presente texto refundido, se recogen todas las normas de rango legal, de carácter permanente y general, que actualmente regulan el régimen tributario foral de las fundaciones y actividades de patrocinio, así como los incentivos fiscales al mecenazgo.
Así, se incorporan al texto refundido, y, por tanto, quedan derogadas, la Ley Foral 10/1996, de 2 de julio, reguladora del régimen tributario de las fundaciones y de las actividades de patrocinio; el artículo 22 de Ley Foral 5/2001, de 9 de marzo, de Cooperación al Desarrollo; y la Ley Foral 8/2014, de 16 de mayo, reguladora del mecenazgo cultural y de sus incentivos fiscales en la Comunidad Foral de Navarra.
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PAÍS VASCO.
Gipuzkoa
Decreto Foral 1/2023, de 18 de abril, por el que se introducen diversas modificaciones tributarias de carácter urgente en el Territorio Histórico de Gipuzkoa.
Mediante el Decreto Foral-norma se modifican, con motivaciones diversas, tres disposiciones normativas que forman parte del marco tributario guipuzcoano: el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Impuesto sobre Actividades Económicas y la Norma Foral General Tributaria.
En el artículo 1 se reconoce la exención en el impuesto sobre la renta de las personas físicas de la ayuda directa de 200 euros concedida en el marco del Real Decreto-ley 20/2022, de 27 de diciembre, de medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania y de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad, con el fin de paliar el efecto perjudicial en los precios ocasionado a personas físicas de bajo nivel de ingresos y patrimonio, principalmente por la crisis energética derivada de la invasión de Ucrania. La citada ayuda da continuidad a la que previamente, y con una motivación semejante, se aprobó mediante el Real Decreto-ley 11/2022, de 25 de junio, por el que se adoptan y se prorrogan determinadas medidas para responder a las consecuencias económicas y sociales de la guerra en Ucrania, para hacer frente a situaciones de vulnerabilidad social y económica, y para la recuperación económica y social de la isla de La Palma, y cuya exención en el impuesto sobre la renta de las personas físicas del Territorio Histórico de Gipuzkoa se reconoció mediante el Decreto Foral-Norma 2/2022, de 30 de agosto, por el que se aprueban nuevas medidas tributarias urgentes para paliar los efectos derivados del alza de precios. Los interesados en la nueva ayuda debieron solicitarla entre el 15 de febrero y el 31 de marzo de 2023.
En el artículo 2 se modifica el Impuesto sobre Actividades Económicas, para incorporar a las tarifas del impuesto las modificaciones que, con efectos desde el 1 de enero de 2023, el Estado ha aprobado en sus tarifas en el artículo 70 de la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023. En este sentido, cabe señalar que, en virtud de lo dispuesto en la letra d) del artículo 3 del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, aprobado por la Ley 12/2002, de 23 de mayo, los Territorios Históricos utilizarán la misma clasificación de actividades ganaderas, mineras, industriales, comerciales, de servicios, profesionales y artísticas que, en territorio común, sin perjuicio del mayor desglose que de las mismas pueda llevarse a cabo. De esta manera las modificaciones introducidas son las siguientes:
En primer lugar, destaca la actualización de las tarifas de los servicios de telefonía móvil. Esta modificación viene motivada por la Sentencia del Tribunal Supremo 996/2022, de 14 de julio, en cuya virtud, y basándose en el derecho comunitario, se prohíbe el establecimiento de una mayor tributación para los servicios de telefonía móvil. Por otra parte, se restructura el actual grupo 848 de la agrupación 84, desdoblándose en dos epígrafes: el 848.1 en el que se encuadran los vigentes servicios integrales de correos y telecomunicaciones y el nuevo epígrafe 848.2 para la tributación de los servicios integrales de oficinas flexibles («coworking») y centros de negocios, con el fin de clasificar este tipo de servicios. Además, en relación con la tributación de otras actividades (guías de montaña, compositoras y compositores, letristas, arreglistas y adaptadoras y adaptadores musicales, escritoras y escritores, guionistas y otras y otros profesionales relacionados con actividades artísticas y culturales) se crean nuevos grupos y se modifica el título de la correspondiente agrupación.
Además, el decreto foral-norma incorpora una disposición transitoria única para establecer plazos especiales de altas y bajas en la matrícula del impuesto sobre actividades económicas para aquellos titulares de actividades económicas afectados por la aprobación de forma retardada respecto a la aprobación por parte del Estado, y con carácter retroactivo, de las modificaciones en la tarifa del impuesto.
Finalmente, el artículo 3, por su parte, modifica la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, con el fin de incorporar al artículo regulador de la cesión de datos reservados con trascendencia tributaria a terceros, la cesión de datos al Servicio Público de Empleo Estatal para que determine el derecho de las personas que contraten a una persona trabajadora al servicio del hogar a determinadas bonificaciones en la cotización aplicables en el Sistema Especial para Empleados de Hogar. Las referidas bonificaciones, previstas en el apartado 2 de la disposición adicional primera del Real Decreto-ley 16/2022, de 6 de septiembre, para la mejora de las condiciones de trabajo y de Seguridad Social de las personas trabajadoras al servicio del hogar, son del 45 por ciento o del 30 por ciento en la aportación empresarial a la cotización a la Seguridad Social por contingencias comunes correspondiente al citado Sistema Especial para Empleados de Hogar y están condicionadas, entre otros, a determinados requisitos de patrimonio y/o renta de la empleadora. Según lo previsto en la citada disposición adicional primera del Real Decreto-ley 16/2022, de 6 de septiembre, corresponde al Servicio Público de Empleo Estatal la determinación del derecho a las bonificaciones en las cuotas de la Seguridad Social, debiendo dicho servicio comunicar a la Tesorería General de la Seguridad Social, las personas beneficiarias y el porcentaje que corresponda aplicar a cada una de ellas. Las bonificaciones en cuestión entran en vigor el día 1 de abril de 2023.
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SENTENCIAS
Auto del Tribunal Supremo del 10 de mayo de 2023. Determinación de si un órgano judicial o administrativo, puede prescindir del contenido de un certificado de residencia fiscal.
El Auto objeto de análisis aprecia interés casacional en la determinación de si un órgano judicial o administrativo, a fin de comprobar la residencia fiscal de un administrado, puede prescindir del contenido de un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales de un país que ha suscrito con España un Convenio para evitar la Doble Imposición, por el hecho de que en ese país no tribute por sus rentas mundiales al estar sometida a un régimen fiscal que, aunque se aplica a residentes, limita la imposición a las rentas obtenidas en ese Estado.
En este caso, tras la comprobación de los ejercicios 2010 a 2013 en los cuales los obligados tributarios y recurrentes, no habían presentado el Impuesto sobre la Renta consecuencia de su residencia en Reino Unido, en el cual presentaban la correspondiente declaración. En la regularización se consideró a la recurrente residente fiscal en España y se le imputaron tanto rendimientos de capital mobiliario como inmobiliario, concretamente una imputación de rentas. Contra el acuerdo se interpuso la correspondiente Reclamación económico-administrativa y tras la resolución desestimatoria se interpuso el correspondiente recurso económico-administrativo, el cual también fue desestimado y recurrido en casación.
La sentencia recurrida establece que durante los ejercicios 2010 a 2013 la recurrente tributó en Reino Unido bajo el régimen de imposición limitada (“remittance basis taxation”), o lo que es lo mismo, tributación basada en remesas, lo que determina la no sujeción en Reino Unido por toda su renta mundial, régimen de imposición limitada al que sólo se puede acceder por los residentes no habituales o no domiciliados con propósito de permanencia en Reino Unido.
Por lo que a la luz de las consideraciones relativas a la cláusula anti-abuso de su art 23.1, el cual recoge expresamente que las rentas que no puedan ser gravadas en el Reino Unido por haberse acogido al régimen de remesas, quedarán excluidas de la aplicación de los beneficios del Convenio. Resulta coherente además con el artículo 1, comentario 26.1 del Modelo de Convenio que expresamente reconoce que la aplicación del Convenio a aquellos casos en que la renta diferida no ha sido remitida supone un uso indebido del mismo, y que, en consecuencia, en tales casos puede considerarse inadecuado concederles a esas rentas los beneficios establecidos en las disposiciones del Convenio.
El Tribunal considera que, aunque a priori parece que estamos ante un problema probatorio, la valoración parte de una premisa no uniforme entre diferentes tribunales. Por ejemplo, en la sentencia de la Audiencia Nacional del 15 de junio de 2020, un residente fiscal en Reino Unido acogido al régimen “Remittance Basis” por el cual tributa únicamente por las rentas obtenidas en Reino Unido y no por su renta mundial, no impide que se le considere como no residente en España, ya que durante dichos años tuvo su residencia y centro de intereses vitales allí.
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Sentencia del Tribunal Supremo del 30 de mayo de 2023. Las empresas hosteleras podrán reducir la cuota de IAE por el periodo de tiempo en el que estuvieron cerradas consecuencia del Covid-19.
El objeto del presente recurso de casación consiste en determinar si la suspensión o limitación transitoria de la actividad de un determinado sector ordenado por el decreto de declaración del estado de alarma, permite considerar que no se produjo el hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas durante el periodo en el que estuvo vigente la medida, y en base a ello, anular la liquidación de IAE.
La Sala considera que existen dudas interpretativas sobre la realización del hecho del impuesto, ya que el IAE está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.
En este sentido, el Tribunal establece que estamos ante un impedimento absoluto por mandato de la autoridad, del mero ejercicio de la actividad por la que se tributa en el IAE. A tal efecto, el ejercicio de hecho, o el mero ejercicio de la actividad sometida al IAE implica, disponibilidad, aptitud o posibilidad real y cierta de ejercerla. Dicha posibilidad, está impedida e incluso prohibida por una norma de rango legal que obliga tanto a ciudadanos como administraciones.
Asimismo, se establece la posibilidad de aplicación por analogía del régimen de paralización de industria por fuerza mayor, por lo que cabría la rebaja de la parte proporcional de la cuota de IAE, según el tiempo que la industria, comercio o actividad hubiera dejado de funcionar. Además, no es necesario probar la paralización o cierre de la empresa, ni poner en conocimiento de la Administración tal cierre o inactividad, pues ambas circunstancias derivan directamente de la ley.
Y, en particular, para las actividades de hostelería o restauración, la única prueba exigible para justificar la paralización es que no exista la posibilidad de entregas de comida a domicilio.
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Nota informativa del Tribunal Constitucional del 7 de junio de 2023 sobre el principio de capacidad económica y la inflación.
El Pleno del Tribunal Constitucional ha desestimado la cuestión de inconstitucionalidad planteada por la Sala de los Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Ceuta y Melilla. La cuestión planteaba la duda de si el principio de capacidad económica del art.31.1. de la Constitución Española exige que la ley tenga en cuenta la inflación para determinar el importe de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de inmuebles, de modo que no se graven plusvalías puramente nominales.
La sentencia parte de que lo planteado es un supuesto de inconstitucionalidad por omisión, que solo puede entenderse producida cuando es la propia Constitución la que impone al legislador la necesidad de dictar determinadas normas de desarrollo constitucional y el legislador no lo hace. Además, recuerda que el principio no solo exige que todo tributo recaiga sobre un presupuesto de hecho revelador de capacidad económica, sino que, además, demanda que la obligación tributaria se cuantifique conforme a ella.
En relación con los ajustes por inflación, el TC ya desestimó en un precedente, referido al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (Plusvalía Municipal), que este debiera calcularse en todo caso teniendo en cuenta la inflación. En aquel caso aseguró que el principio nominalista es coherente con el orden constitucional y que solo en “situaciones extremas” de inflación “especialmente aguda” sería exigible al legislador actuar para evitar que la erosión inflacionaria afecte negativamente al principio de capacidad económica.
Asimismo, subraya que la norma enjuiciada no puede analizarse de forma aislada, sino en conjunto con el resto de las disposiciones del IRPF, que ya dispensan un tratamiento preferencial a las ganancias inmobiliarias frente a otras rentas, ya que tributan a tipos inferiores a las rentas salariales o empresariales y además gozan de determinadas exenciones cuando provienen de la vivienda habitual. Y la misma conclusión se obtiene del análisis del IRPF en los demás territorios con autonomía en este extremo. Mientras que en el País Vasco se sigue aplicando el ajuste por inflación, tanto para los inmuebles como para el resto de los elementos patrimoniales, en Navarra no se prevé para ninguno, al igual que en el territorio común desde la citada Ley 26/2014.
La sentencia concluye que del principio de capacidad económica no cabe inferir una obligación para el legislador de prever, siempre y en todo caso, la actualización del valor de adquisición de los inmuebles, singularizando las ganancias inmobiliarias mediante un específico ajuste a la inflación que no se aplica a ningún otro elemento del IRPF, ni en otros tributos que gravan también los incrementos patrimoniales, como la plusvalía municipal o el impuesto sobre sociedades. Se trata de una legítima opción de la que se podrá discrepar desde un punto de vista de oportunidad política o legislativa, pero que no supone un caso de inconstitucionalidad por omisión.
La sentencia cuenta con votos particulares, los cuales, consideran que la reforma operada por la Ley 26/2014 en el cálculo de las ganancias patrimoniales en el IRPF, ha provocado que la mera diferencia entre el valor de un bien al momento de la adquisición y al de la transmisión revele una capacidad económica susceptible de imposición. De este modo estiman que, con esa reforma, lejos de someterse a gravamen una verdadera capacidad económica, se estaría haciendo tributar a los ciudadanos por manifestaciones de riqueza total o parcialmente inexistentes, en abierta contradicción tanto con el principio de capacidad económica como con el sistema tributario justo a los que hace referencia el art. 31.1 CE. A su juicio, no solo la tributación soportada en territorio común se materializa, una vez más, de una forma mucho más gravosa que en los territorios históricos de la Comunidad Autónoma vasca, sino que se coloca al margen de las tendencias actuales en los países de la OCDE, en general, y de los de nuestro entorno, en particular (como, por ejemplo, Alemania, Francia, Italia, Luxemburgo o Portugal).
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DOCTRINA ADMINISTRATIVA: TEAC Y CONSULTAS DGT
Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 25 de abril de 2023. Definición del concepto de días de permanencia en España para determinar la residencia habitual.
El Tribunal Económico Administrativo Central utiliza criterios objetivos para determinar la residencia, es decir, la verificación de la permanencia en España de más 183 días en un año natural, con independencia de si dichos días son seguidos o por intervalos.
Para el cómputo de los días, se tendrá en cuenta la presencia certificada, los días presuntos y las ausencias esporádicas. Definiendo cada uno de ellos, de la siguiente manera:
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Presencia certificada: la acreditada mediante medio de prueba incuestionable. Acreditada la presencia un día por el pertinente medio de prueba, se computa asépticamente, sin que sea preciso que se pruebe (ni por la Administración ni por el contribuyente) una estancia de varios días seguidos. El día se computa íntegramente, sin que se requiera un número mínimo de horas. (Comentario 5 al art. 15 del Modelo Convenio OCDE).
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Días presuntos: los que transcurren razonablemente entre dos presencias certificadas; pese a que no se conoce por prueba certificada que el interesado estuviera en España, al tratarse de un numero razonable de días consecutivos y encontrarse entre días de presencia certificada, pueden computarse como días de permanencia del art. 9.1.a), salvo que se pruebe una presencia certificada fuera de territorio español.
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Ausencias esporádicas: Como resulta del propio tenor literal del artículo 9.1 a) LIRPF, las ausencias esporádicas son un elemento a adicionar a los días de presencia efectiva (integrados por la adición de los días de presencia certificada y los días presuntos) para, así, determinar si la permanencia agregada en España es superior a los 183 días. Son, en definitiva, un refuerzo a las conclusiones de permanencia en territorio español o en el extranjero, pero, claro está, no estrictamente imprescindibles cuando con los días de presencia efectiva ya se ha alcanzado el umbral mínimo exigido por la Ley de 184 días.
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Asimismo, el TEAC analiza cuándo se entiende que el núcleo de intereses económicos se sitúa en territorio español o no. Dicho esto, se entiende como el lugar donde se concentra la mayor parte de sus inversiones y donde se sitúe la sede y administración de sus negocios. Además, tratándose de un concepto indeterminado, el centro de intereses económicos pretende ponderar los recursos del contribuyente, constituyendo en principio interpretaciones razonables de dicho concepto tanto las rentas obtenidas como el lugar donde radique su patrimonio, según las circunstancias concurrentes en cada caso.
En este caso, la Inspección consideró, dado el perfil económico del contribuyente (deportista en activo) que el mejor criterio para determinar su centro de intereses es el lugar de generación de las rentas. A lo que el TEAC responde diciendo que el criterio que determina la residencia en un territorio a partir de una imputación de rentas según los lugares de celebración de los grandes premios de un campeonato presenta importantes limitaciones, se configura al margen de la voluntad del obligado tributario (toda vez que es la organización quien decide los circuitos concretos en que se desarrollan las actuaciones) y es susceptible de ocasionar importantes incoherencias y conclusiones absurdas. Por lo que el criterio de la Inspección lo considera poco consistente, máxime cuando se prescinde de otro tipo de rentas y se deja absolutamente al margen la ubicación del patrimonio acumulado por el deportista a lo largo de una carrera deportiva cuya extensión temporal es muy reducida.
Cabe destacar que el TEAC comparte con la Inspección la conclusión de que el centro de intereses económicos del obligado tributario se encuentra en España, por ser en este territorio desde donde se dirigen los aspectos relevantes de la carrera deportiva del deportista. La Inspección defiende que la dirección efectiva de la actividad deportiva engloba numerosas funciones: negociación de contratos (con escudería y patrocinadores), captación de patrocinadores, gestión administrativa de ingresos y gastos, mantenimiento de la página web y redes sociales, etc. Para ello se cuenta con un manager, un asesor fiscal, entrenadores físicos, asistentes de prensa y comunicación, fisioterapeutas, nutricionistas, médicos, etc. Y argumenta que el hecho de que el obligado tributario haya firmado los contratos profesionales en absoluto implica que haya sido él quien haya captado al patrocinador, ni que haya negociado los términos y cláusulas contractuales, ni que vaya a encargarse de la gestión administrativa de ese cliente a posteriori, sino que lo que hace es simplemente asumir las obligaciones que se hacen constar en los contratos.
De esta forma, a lo largo de las actuaciones la Inspección ha reunido diversos indicios que a su entender, permiten concluir que la gestión de la actividad profesional del obligado tributario se realiza desde España: su manager y sus asesores fiscales residen en España; las personas de su círculo deportivo (preparadores físicos y asistentes personales en carreras) son residentes en España; ha acudido al Hospital … cuando ha precisado de asistencia médica; la gestión de la página web y del club se gestiona desde España.
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Resolución del Tribunal Económico Administrativo del 22 de febrero de 2022. Cambio de criterio en Cesiones de vehículos realizadas por un empresario o profesional a favor de sus empleados. Sujeción a IVA.
En este asunto el TEAC, aplica los criterios generales establecidos por el Tribunal Superior de Justicia de la Unión Europea (TJUE). De manera, que solo se considerarán operaciones a título oneroso si existe una relación directa entre la prestación del servicio efectuada por el empleador y la contraprestación recibida a cambio. Además, dicha contraprestación ha de tener un valor subjetivo, esto es, un valor que pueda expresarse en dinero. Una entrega de bienes o una prestación de servicios del empleador a los empleados no puede considerarse como una operación a título oneroso por el mero hecho de que, a los efectos del impuesto sobre la renta, esta operación tenga la consideración de retribución en especie.
El asunto objeto de controversia versa sobre la cesión de vehículos efectuada por la entidad a favor de terminados empleados y de un consejero para su uso particular.
La Inspección considera que esta cesión de vehículos constituye una prestación de servicios onerosa que está sujeta a IVA, por lo que la entidad debió repercutir al perceptor de la retribución en especie el IVA correspondiente al porcentaje en que deba imputarse su uso para fines particulares, estableciendo al efecto el criterio de disponibilidad para dichos fines, y debiendo computar como base imponible el valor de mercado de dicha cesión.
En relación con la cesión de vehículos al Consejero adquiridos por la entidad en virtud de contrato de renting, la Inspección considera que la disponibilidad para uso particular del Consejero de los vehículos automóviles es del 100% en la medida en que, siendo la relación de dicho Consejero con la entidad de naturaleza mercantil por aplicación de la denominada doctrina del vínculo, no resulta aplicable el Convenio Colectivo y no consta en el expediente elemento alguno de prueba que permita fijar una disponibilidad del vehículo para fines privados distinta del 100%. A mayor abundamiento, debe ponerse de manifiesto que en el contrato con él suscrito se establece una cláusula de reembolso de gastos de viaje y representación.
La entidad reclamante manifiesta su disconformidad con la aplicación del criterio de disponibilidad de los vehículos, defendiendo la aplicación de un criterio relativo al uso efectivo de los mismos para usos particulares por parte de los empleados. Asimismo, discrepa sobre la calificación de la relación entre el consejero y la entidad como de naturaleza mercantil, entendiendo, en su caso, que resultaría aplicable a la cesión de los vehículos las mismas condiciones que a los empleados.
Sobre las condiciones que deben concurrir para que estemos ante el hecho imponible entrega de bienes o prestación de servicios a efectos del IVA, se ha pronunciado de manera reiterada el TJUE señalando, entre otros requisitos, la necesidad de la existencia de un vínculo directo entre la entrega del bien o la prestación del servicio y la contraprestación recibida por quien la efectúa. En el mismo sentido, se ha pronunciado más recientemente el TJUE en su sentencia de 16 de septiembre de 2020, asunto C-528/19, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie AG, en la que, por otra parte, aborda la posibilidad de que la contraprestación de la operación imponible no solo sea de carácter dinerario, sino que pueda ser en especie.
En el presente caso, la operación que debe analizarse a efectos de su sujeción al IVA consiste en la cesión de vehículos por el empleador a sus empleados para fines particulares. Con carácter general, la determinación de si las prestaciones realizadas por un empresario o profesional a favor de sus empleados se han realizado a título gratuito u oneroso han de tomar en consideración los criterios generales sentados por el TJUE conforme a los cuales se deben calificar las operaciones como gratuitas u onerosas. Por tanto, una entrega de bienes o una prestación de servicios que efectúe el empleador a sus empleados será onerosa si existe realmente una contraprestación que constituya el precio de la misma.
En relación con la sujeción al IVA de las retribuciones en especie a empleados se ha pronunciado el TJUE en diversas sentencias. Así, la sentencia de 16 de octubre de 1997, asunto C-258/95, Julius Fillibeck, analiza el carácter gratuito u oneroso del servicio de transporte que prestaba una empresa de construcción a favor de sus empleados desde su domicilio a las distintas obras en las que estos trabajaban cuando la distancia entre el domicilio y el lugar de trabajo superaba un determinado mínimo. En este sentido, el TJUE dispuso lo siguiente:
“Los trabajadores no realizan un pago en contrapartida y no sufren ninguna disminución de salario por el valor correspondiente a ese servicio. En estas circunstancias, no existe contrapartida que tenga un valor subjetivo y una relación directa con el servicio prestado. Por consiguiente, no se cumplen los requisitos de una prestación de servicios realizada a título oneroso”.
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Consulta a Hacienda Foral de Navarra, del 1 de junio de 2023. Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la constitución de un derecho de superficie y de la reversión de la edificación.
En este supuesto, la consultante pretende optar a la concesión de un derecho de superficie sobre una parcela para la construcción de un alojamiento colaborativo. Ante dicho supuesto se plantea las siguientes cuestiones:
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido y/o al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados del proyecto a ejecutar y servicios a prestar por la Cooperativa y, en concreto:
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De la constitución del derecho de superficie.
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De la reversión de la edificación.
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IVA aplicable a la ejecución de obra de la construcción.
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IVA aplicable a la prestación de los servicios de la cooperativa.
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Deducibilidad del IVA de la construcción de la edificación en general y, particularmente, de la parte de la misma que se encuentra afecta a la prestación de servicios que no estuvieran exentos en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
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En primer lugar, se determina que la constitución de un derecho de superficie se califica como prestación de servicios conforme al artículo 11 de la Ley Foral 19/1992, por lo que la constitución onerosa de un derecho de superficie atribuye al propietario del mismo la condición de empresario o profesional con independencia de que este ya la tuviera o no. En este caso la contraprestación por la constitución del derecho de superficie es una reversión de la edificación y las instalaciones, por lo que al tratarse de una operación onerosa estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, al igual que el resto de las operaciones.
Su devengo, se realizará cada 31 de diciembre durante los años que tenga lugar el plazo de duración del derecho de superficie y su Base Imponible vendrá determinada por el importe acordado entre las partes o en su caso, por el que resulte de la aplicación de las reglas del autoconsumo.
Asimismo, se determina que la reversión de la edificación será una operación sujeta a IVA, al considerarse una entrega de bienes, las cuales según el artículo 17.1.12 de la Ley Foral se encontrarán exentas, siempre y cuando no se renuncie a la exención.
En relación con el devengo de la operación, este se producirá cuando la edificación se ponga a disposición o cuando se entienda efectuada la entrega conforme a la legislación que resulte aplicable. Y finalmente respecto a la Base Imponible al igual que la anterior operación será el importe establecido por las partes o en su caso el que resulte de la aplicación de las normas de autoconsumo.
Por otro lado, en relación al tipo aplicable a las obras de construcción, este será el 10%, tal y como se regula en el artículo 37. Uno.3. 1º. Ya que más del 50% de la superficie construida va a estar ocupada por viviendas destinadas a la residencia habitual y permanente.
En el escrito de consulta, también se pregunta por el tipo aplicable a los servicios prestados por la Cooperativa, relativas a la cesión de uso de los apartamentos, mantenimientos, prestación de servicios de comedor etc. En este sentido, el arrendamiento de un inmueble, cuando se destine para uso exclusivo como vivienda estará sujeto y exento del IVA, pero en este caso como también se prestan servicios complementarios propios de la industria hotelera, estarán sujetos y no exentos. Aplicando un tipo de gravamen del 10%.
Es posible que la Cooperativa figure inscrita como Cooperativa de Iniciativa Social en el Registro de Cooperativas de Navarra, en dicho caso estaríamos ante unos servicios de carácter asistencial o social, lo que conduciría a calificar el conjunto de los servicios como un servicio único de asistencia social a la tercera edad. En dicho caso, esos servicios se encontrarán exentos del IVA.
Con respecto a la deducción de las cuotas soportadas en la construcción del edificio, esto va a depender de si el edificio va a estar afecto exclusivamente a la realización de operaciones exentas del IVA, en el caso de que sea así no cabrá la deducibilidad de las cuotas.
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Consulta Vinculante de Hacienda Foral de Navarra, del 2 de junio de 2023. Inclusión del IVA no deducible en la base de la deducción por inversiones en elementos nuevos de inmovilizado material.
Se plantea si el IVA no deducible formaría parte de la base de la deducción por inversiones en elementos nuevos de inmovilizado material.
El artículo 67 de la Ley Foral 26/2016, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades regula las normas comunes a las deducciones por incentivos, entre las que se encuentra la deducción por inversiones en elementos nuevos de inmovilizado.
La base de la deducción no podrá ser superior al precio que hubiese sido acordado, en condiciones normales de mercado, entre sujetos independientes, no computándose en la misma los intereses e impuestos indirectos. Dado que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo de naturaleza indirecta, no formará parte de la deducción, con independencia de que el mismo no sea deducible, y de su consideración a efectos de la valoración del activo.
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